法院判例：税负承担总易生争议，高院与最高院的理解也不一致
中华人民共和国最高人民法院
（2022）最高法民再59号
再审申请人（一审被告、二审上诉人）：金创盟公司。
被申请人（一审原告、二审被上诉人）：爱华医院。
【案情概要】
爱华医院债权人向法院申请查封了爱华医院所有的案涉土地及设备。因爱华医院未履行生效法律文书确定的义务。法院于2018年7月25日发布《拍卖公告》。该公告第六条载明：
1、标的物过户登记手续由买受人自行办理。
2、拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的民事裁定书、协助执行通知书及拍卖成交确认书自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续。
3、办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担，具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询。
2018年8月26日、27日，在淘宝网进行司法，金创盟公司以29339060元的最高价竞得案涉土地及设备。
2018年10月30日，法院作出民事裁定书，裁定案涉土地及设备归金创盟公司所有，并裁定金创盟公司可凭该民事裁定书到相关部门办理上述不动产过户登记手续，相关过户费用由其自行承担。同日，金创盟公司（买受人）与法院（拍卖人）签订《拍卖成交确认书》。《拍卖成交确认书》第一条载明“买受人于2018年8月27日通过淘宝网司法拍卖网络平台以最高价竞得拍卖标的物……，成交价为29339060元”，第二条载明“买受人在拍卖前已认真阅读《拍卖公告》《拍卖须知》等公示材料，自愿履行上述材料的相关规定。
2019年7月3日，金创盟公司缴纳国有土地使用权出让契税，印花税，取得案涉土地使用权。
2019年9月19日，爱华医院收到税务局送达的税务事项通知书，要求爱华医院申报案涉土地税务事项，包括城镇土地使用税、增值税、城建税及附加土地增值税、印花税、企业所得税。
2020年1月2日，税务局出具《债权确认书》。债权金额为6781395.56元，其中5322925.63元的债权性质为税款，1458469.93元滞纳金的债权性质为普通债权。2020年8月19日，税务局向爱华医院清算组出具《税收缴款书（银行经收专用）》，载明爱华医院已缴清。
再查明，美国爱华医疗财团以爱华医院已被吊销营业执照且至今未成立清算组自行清算为由，向一审法院申请对爱华医院进行强制清算。一审法院于2019年6月27日作出民事裁定书，裁定受理对爱华医院的强制清算申请。
爱华医院向一审法院起诉请求：判决金创盟公司向爱华医院支付不动产过户需清缴的税款5322925.63元。
【争议焦点及各方观点】
本案争议焦点为金创盟公司是否应当承担爱华医院补交的城镇土地使用税1579094.16元。
金创盟公司认为：
一、成都市郫都区人民法院2018年7月25日发布的《拍卖公告》第六条应解释为在权属变更手续办理过程中产生的税、费和需要补交的税、费由买受人承担,城镇土地使用税不属于权属变更手续办理过程中产生的税费,不应由金创盟公司承担。
二、案涉城镇土地使用税是爱华医院在经营过程中使用土地产生的行为税，与本次拍卖交易并无关系，且爱华医院未进行税收优惠申报，是该笔税费产生的重要原因，爱华医院应自行承担。
三、执行法院在拍卖前明知产权办理中可能会产生较高税费，且有能力对税费负担进行调查核实的情况下，并未在《拍卖公告》中对案涉巨额城镇土地使用税进行公示，更没有要求买受人承担该税费。
四、《拍卖公告》内容违反《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第六条、第十三条规定，未依法详细公示拍卖财产相关信息。
爱华医院认为：
《拍卖公告》第六条载明的“所需补交的相关税、费”不限于土地权属变更手续办理过程中涉及的税费，而是爱华医院欠缴的全部税费。理由如下：
一、该条明确约定竞拍人应承担的税费包括所得税与出让金，而所得税与出让金并非土地权属变更手续办理过程中涉及的税费，可以证明金创盟公司应承担的税费并不限于权属变更中涉及的税费。
二、如果需承担税费仅限权属变更中涉及税费，则不存在“补交”一说。
另外，根据税务局的复函，爱华医院并不满足免征城镇土地使用税的条件，金创盟公司所称爱华医院放弃免税优惠没有依据。《拍卖公告》《拍卖成交确认书》已经提示本次竞买可能产生的成本和风险，金创盟公司负有核实爱华医院欠税情况的义务，应自行承担交易风险。
【一审裁判】
金创盟公司于判决生效之日起十日内向爱华医院支付税款5322925.59元；
【二审裁判】
二审法院认为，本案争议焦点为金创盟公司是否应当承担爱华医院补交的城镇土地使用税1579094.16元。
首先，《拍卖公告》发布于法院淘宝网司法拍卖网络平台，内容完全公开，有竞拍意愿者可根据公告内容自行决定是否参加竞拍。竞拍人一旦参加竞拍，即应视为其自愿接受公告内容约束，若竞拍成功，则拍卖公告的内容将对其产生约束力。本案中，金创盟公司自愿参加案涉竞拍且竞拍成功，《拍卖公告》对其应当具有约束力。
其次，《拍卖公告》第五条载明：“标的物以实物现状为准，本院不承担本标的物瑕疵担保责任。特别提醒，有意者可以亲自实地看样；未看样的竞买人视为对本标的物完全了解，并接受标的物一切已知和未知瑕疵。”结合第五条及第六条的内容，《拍卖公告》已明确提示竞拍人须注意并接受标的物的一切已知和未知瑕疵，接受案涉土地及设备拍卖属于净值拍卖的事实。因此，人民法院已尽到合理的注意及风险提示义务。竞拍人可视自身风险承担能力而自由决定是否接受并参加竞拍。依照《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第十四条第五项关于“竞买人决定参与竞买的，视为对拍卖财产完全了解，并接受拍卖财产一切已知和未知瑕疵”之规定，结合案涉《拍卖成交确认书》第二条载明的“买受人在拍卖前已认真阅读《拍卖公告》《拍卖须知》等公示材料,自愿履行上述材料的相关规定”内容，可见金创盟公司作为案涉网络司法拍卖标的物的买受人，完全知晓并自愿接受案涉《拍卖公告》关于案涉土地及设备系净值拍卖的内容。
本案所涉网络司法拍卖发生于2018年，系《中华人民共和国民法典》施行前的法律事实所引起的纠纷，依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典>时间效力的若干规定》第一条第二款关于“民法典施行前的法律事实引起的民事纠纷案件，适用当时的法律、司法解释的规定，但是法律、司法解释另有规定的除外”之规定，应当适用当时的法律、司法解释的规定，故金创盟公司主张的国家税务总局2020年所作答复不能适用于本案。
案涉网络司法拍卖发生时的税收征收管理法律、行政法规虽对各种税收明确规定了纳税义务人，对税种、税率、税额亦作了强制性规定，但均未对纳税义务人与合同相对人约定全部税款由单方缴纳特别是净值拍卖作出禁止性规定。因此，《拍卖公告》对自愿参加竞拍且竞拍成功的买受人具有约束力。并且，净值拍卖本身对税务机关没有约束力，不改变法律、行政法规规定的纳税义务主体。
最后，案涉土地及设备已依法悉数转移至金创盟公司的名下，金创盟公司的合同目的已经完全实现。依照《中华人民共和国合同法》第六十条第一款关于“当事人应当按照约定全面履行自己的义务”之规定，金创盟公司实际取得案涉土地及设备后，应当依法全面履行《拍卖公告》赋予的义务。根据《拍卖公告》的内容，金创盟公司除已经支付完毕的拍卖价款之外，还应当承担标的物过户登记手续“办理过程中所涉及的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及物管费、水电等欠费”。《拍卖公告》虽未列明“城镇土地使用税”，但采用了“包括但不限于”的表述，显然涵盖了《拍卖公告》发布之时尚未确定但仍需补交的相关税、费。据税务局出具的说明，爱华医院取得案涉土地使用权后，自2009年至2018年未申报缴纳城镇土地使用税，税务机关依法予以追征。该事实表明，城镇土地使用税应属于《拍卖公告》所载明的“需补交的相关税、费”范围。金创盟公司作为买受人，在《拍卖成交确认书》中明确表示完全知晓并自愿接受《拍卖公告》关于由其承担全部税费的内容，故爱华医院补交的城镇土地使用税属于金创盟公司应当承担的需补交税费范围。
综上，二审法院于2021年6月11日作出（2021）川民终416号民事判决，驳回上诉，维持原判。
【再审裁判】
《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>时间效力的若干规定》第一条第二款规定，“民法典施行前的法律事实引起的民事纠纷案件，适用当时的法律、司法解释的规定，但是法律、司法解释另有规定的除外。”引起本案的法律事实发生在《中华人民共和国民法典》施行前，因此，本案应当适用当时有效的《中华人民共和国合同法》等相关规定。本案的争议焦点为金创盟公司是否应当承担爱华医院补交的城镇土地使用税1579094.16元。
《拍卖公告》第六条载明，“标的物过户登记手续由买受人自行办理。拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的民事裁定书、协助执行通知书及拍卖成交确认书自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续。办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担，具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询。”判断金创盟公司是否应当承担爱华医院补交的城镇土地使用税，关键在于确定城镇土地使用税是否属于该条约定的“所需补交的相关税、费”。《中华人民共和国合同法》第一百二十五条第一款规定，“当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思。”根据该规定，当事人对合同条款理解存在争议的，应按照文义解释、体系解释、交易规则或者习惯、诚实信用等原则进行解释。
首先，从文义解释上看，《拍卖公告》第六条用概括加列举的方式约定了买受人需自行承担的税费，概括即“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费”，列举即括号中列明的相关税费。按通常理解，买受人应承担的税费应先以列举项目为准，如果某项税费不属于列举项目，则应判断是否属于“概括”范畴。案涉城镇土地使用税并非括号列明项目。“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费”明确表明买受人需承担的仅限于“办理过程中所涉及的”。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条第一款规定，“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。”城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，是为提高土地使用效益设置的税种，与土地权属变更无关，不属于“办理过程中”的税费。因此，城镇土地使用税不属于《拍卖公告》第六条约定的需补交税费。
其次，从体系解释上看，《拍卖公告》第六条由三句话组成，第三句话是对买受人自行承担税费的约定，前两句话为“标的物过户登记手续由买受人自行办理。拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的民事裁定书、协助执行通知书及拍卖成交确认书自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续”。可见，第三句关于税费负担的约定系在权属变更语境下作出的，并不包括权属变更过程之外的税费，即不包括案涉城镇土地使用税。
再次，从交易规则或习惯来看，一方面，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第六条第二项和第十四条第三项规定，司法拍卖中应当说明拍卖财产现状、权利负担等内容，并在拍卖公告中特别提示拍卖财产已知瑕疵和权利负担。拍卖财产的瑕疵和权利负担等类似信息应当为被执行人掌握。本案中，执行法院明确要求爱华医院提供案涉土地相关材料，爱华医院也承诺自行承担资料不齐造成的不利后果。但是，爱华医院并未举证其提供了与案涉土地相关的城镇土地使用税欠缴情况，《拍卖公告》未对该笔税费欠缴情况进行说明和提示，《评估报告》也未说明该欠缴情况及其对土地评估价格的影响。基于对《拍卖公告》《评估报告》披露信息的信赖，金创盟公司在参与竞买时对承担城镇土地使用税未有预期应属正常。另外，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八条第二款规定的“税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密”，竞买人一般无法从税务机关查询到被执行人欠税信息，即金创盟公司一般无法自行查询案涉城镇土地使用税欠缴情况。因此，在爱华医院未披露欠缴城镇土地使用税具体情况下，由金创盟公司承担拍卖时不属于权属交易行为产生的且无法预见的1579094.16元城镇土地使用税，有违公平原则。另一方面，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第十三条第九项规定，法院应当在拍卖公告中公示“拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式”，据此，竞买人一般仅对权属变更本身形成的税费负担有合理预见。城镇土地使用税虽与案涉土地直接关联，但竞买人对需要补交城镇土地使用税一般不会有预见，且其本身属于爱华医院纳税义务范畴。如若未经特别说明，即要求金创盟公司承担该税费有违诚实信用原则。
最后，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”据此，网络司法拍卖本身形成的能够预见的权属变更税费，原则上尚且由法律规定的纳税义务人承担，与权属变更无关的超出竞买人预见的税费更应由法定纳税人承担，除非买卖双方当事人有明确具体的特别约定。本案中，案涉城镇土地使用税属于与权属变更无关的税费，应由其法定纳税人爱华医院承担，而非买受人金创盟公司承担。
综上所述，金创盟公司的再审请求成立。扣除1579094.16元城镇土地使用税后，金创盟公司应当向爱华医院支付其缴纳的税费3743831.43元（5322925.59元-1579094.16元）。判决如下：
一、撤销一二审民事判决；
二、成都金创盟公司于本判决生效之日起十日内向爱华医院支付3743831.43元；
三、驳回成都爱华康复医院有限公司的其他诉讼请求。
如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当按照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百六十条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。
一审案件受理费59270元、保全费5000元，共计64270元，由成都爱华康复医院有限公司负担28788.21元，由成都金创盟科技有限公司负担35481.79元；二审案件受理费19011.85元，由成都爱华康复医院有限公司负担。
本判决为终审判决。