经典税务判决案例分析：税局违法行为存在，判令重作税务处罚决定

福建省龙岩市中级人民法院行政判决书

（2017）闽08行终59号
上诉人（原审原告）苏潮滨。
被上诉人（原审被告）龙岩市新罗区地方税务局。
被上诉人（原审被告）龙岩市地方税务局。
上诉人苏潮滨因税务行政处罚一案，不服连城县人民法院（2016）闽0825行初26号行政判决，向本院提起上诉，本院依法组成合议庭，于2017年5月10日公开开庭审理了本案。上诉人的委托代理人林伟江，被上诉人龙岩市新罗区地方税务局出庭行政机关负责人廖立忠（副局长）及其委托代理人陈金姝、吴烈豪，被上诉人龙岩市地方税务局的委托代理人兰权昌、吴烈豪到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
被诉行政行为：被上诉人龙岩市新罗区地方税务局于2016年6月15日对上诉人作出龙新地税罚[2016]36号《税务行政处罚决定书》，认为：上诉人作为苏俊兴股权转让个人所得税的法定扣缴义务人，应扣未扣苏俊兴股权转让所得个人所得税294.35万元的行为属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定的“扣缴义务人应扣未扣税款”的行为，对上诉人处应扣未扣税款294.35万元的百分之五十的罚款147.175万元。上诉人不服，向被上诉人龙岩市地方税务局申请行政复议，被上诉人龙岩市地方税务局于2016年10月18日对上诉人作出的岩地税复决字[2016]3号《税务行政复议决定书》。维持龙新地税罚[2016]36号《税务行政处罚决定书》。
原审查明，2011年6月13日，原告与新罗区水鸭科煤炭有限公司股东苏俊兴签订《股权转让协议》，协议约定：苏俊兴将持有龙岩市新罗区水鸭科煤炭有限公司11%的股权共55万元出资额，以3,000万元人民币转让给原告。协议签订后，原告于2011年6月14日支付两笔股权转让款项共计1200万元给苏俊兴。2011年6月17日，龙岩市新罗区水鸭科煤炭有限公司办理了工商变更登记，苏俊兴持有的11%股权变更登记为原告名下。于2012年3月9日，原告支付四笔股权转让款共计1369万元给苏俊兴。2013年4月1日，新罗区水鸭科煤炭有限公司向新罗区地方税务局白沙分局送达了《关于股权转让扣缴个人所得税的报告》，内容有：白沙分局应在2013年4月21日前确认扣缴的个人所得税金额，否则原告不再履行扣缴义务。白沙分局于2013年4月3日向新罗区水鸭科煤炭有限公司送达了《关于龙岩市新罗区水鸭科煤炭有限公司股权转让扣缴个人所得税的报告的回复》，内容有：公司于2013年4月10日前提供私营企业登记基本情况表（工商局办理股权变更时）、股权转让协议、中介机构出具的《资产评估报告》、财务报表《资产负债表》、《利润表》（股权转让前一个月报表），若无法提供上述资料，将以公司章程（注册资金500万元）和《福建省高级人民法院民事调解书（2011）闽民初字第3号》中确认的转让价款（股东杨友良转让价款2650万元，股东苏俊兴转让价款3000万元），按其差额确认为转让收益征收20%股权转让个人所得税，并分别征收0.005%产权转移印花税。事后，新罗区水鸭科煤炭有限公司向被告新罗区地税局提交《涉税事项资产评估报告书》。2013年6月6日，原告以纳税人苏俊兴名义向新罗区地税局白沙分局申报纳税税款51.066537万元，填写了《福建省地方税（费）综合申报表》，并于当日以纳税人苏俊兴的名义缴纳了51.066537万元税款。新罗区地税局白沙分局于当日分别出具了税种为印花税，金额为1.5万元和税种为个人所得税，金额为49.566537万元的二张完税证给原告。2013年6月20日，原告支付股权转让款140.25万元给苏俊兴。2013年10月9日原告以扣缴义务人名义向新罗区地税局白沙分局申报纳税人苏俊兴股权转让收益个人所得税税款239.683463万元，填写了《代扣代缴、代收代缴税款报告表》，并于当日以纳税人苏俊兴的名义交纳了个人所得税款239.683463万元。新罗区地税局白沙分局于当日出具了一张税种为个人所得税的完税证给原告。至此，原告向苏俊兴支付完毕股权转让款3000万元（含代扣税款290.75万元），印花税1.5万元。2014年6月3日，原告为苏俊兴代缴股权转让个人所得税5.1万元。为此，原告为苏俊兴代缴股权转让税款295.85万元，其中个人所得税款294.35万元。2014年5月30日，新罗区地方税务局白沙分局作出龙新地税通催(2014)2号《税务事项通知书》，认定原告逾期未缴苏俊兴财产转让所得收益个人所得税299.45万元及逾期2013年7月16日至2013年10月9日缴纳滞纳金10.306389万元，限原告于2014年6月13日前缴纳。原告不服，提出复议，2015年1月13日，复议机关作出维持复议决定。2015年1月27日，原告向新罗区人民法院起诉，请求撤销龙新地税通催(2014)2号《税务事项通知书》。新罗区人民法院作出（2015）龙新行初字第33号《行政判决书》，认为原告提出的诉讼请求理由不成立，不予支持，判决驳回原告的诉讼请求。
宣判后，原告不服，向龙岩市中级人民法院提起上诉。龙岩市中级人民法院作出（2015）岩行终字第74号《行政判决书》，认为新罗区地方税务局白沙分局要求原告应继续履行缴纳纳税义务人剩余未缴个人所得税及滞纳金缺乏事实和法律依据，依法撤销2014年5月30日作出的龙新地税通催(2014)2号《税务事项通知书》。因部分基层分局工作职能、征管范围的调整，被告新罗区地方税务局于2015年1月7日在闽西日报公告，主要内容：自2015年1月1日起白沙分局调整为专门负责纳税评估的机构，负责税收风险防控和纳税评估工作，白沙分局原税费管征业务划归雁石分局负责，白沙分局原管征纳税人划入雁石分局管征。雁石分局于2016年1月27日邮寄方式向原告送达龙新地税（雁）通（2016）3号《税务事项通知书》和于2016年3月11日邮寄方式向原告送达龙新地税罚告（2016）10号《税务行政处罚事项告知书》，但均未能送达给原告。2016年3月10日，被告新罗区地税局和雁石分局在闽西日报公告了上述两份文件。《税务行政处罚事项告知书》主要内容是：据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，拟对原告作出应扣未扣苏俊兴股权转让所得个人所得税294.35万元的行为，处应扣未扣税款百分之五十的罚款147.175万元和法律规定享有的相关权利。《税务事项通知书》主要内容：补扣苏俊兴股权转让收入个人所得税294.35万元和代扣代缴苏俊兴股权转让利息收入应纳的个人所得税及其可申请复议的权利。2016年4月21日，原告对龙新地税罚告（2016）10号《龙岩市新罗区地方税务局行政处罚事项告知书》，向被告新罗区地税局提出行政处罚听证申请。被告新罗区地税局于2016年5月3日在被告新罗区地方税务局八楼会议室组织听证会，进行了听证。2016年6月15日，被告新罗区地税局作出龙新地税罚（2016）36号《税务行政处罚决定书》，据原告应扣未扣苏俊兴股权转让所得个人所得税[（3000万元-56.5万元）×20%＝294.35万元]294.35万元的违法行为事实，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，对原告处应扣未扣税款百分之五十的罚款147.175万元。通过邮寄方式，于2016年6月24日送达给原告。原告不服，于2016年8月21日向被告龙岩市地税局提起行政复议申请。2016年8月22日，被告龙岩市地税局收到申请后，于2016年8月29日，被告龙岩市地税局作出岩地税复受字[2016]4号《受理行政复议申请通知书》，决定自收到行政复议申请之日起予以受理。随后，被告龙岩市地税局向被告新罗区地税局作出岩地税复答字[2016]4号《行政复议答复通知书》，要求被告新罗区地税局提出书面答复及提供作出税务具体行政作为的证据、依据和其他相关材料。2016年9月7日，被告新罗区地税局提交《行政复议答复书》。2016年10月18日，被告龙岩市地税局作出岩地税复决字（2016）3号《税务行政处罚决定书》，通过邮寄方式，于2016年10月20日送达给了原告。请求判决撤销龙岩市新罗区地方税务局作出的龙新地税罚（2016）36号税务行政处罚决定以及龙岩市地方税务局作出的岩地税复决字（2016）3号税务行政复议决定。
另查明，龙岩市新罗区水鸭科煤炭有限公司成立于2013年10月21日，注册资本500万元。2011年6月13日，公司变更前，股东苏俊兴出资金额登记为55万元。2013年5月31日，龙岩华泰资产评估有限公司出具涉税事项资产评估报告书，认定公司在2010年12月31日的资产市场价值为105192.2460万元。
原审认为，据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款[国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理]和《国家税务局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》第三条[个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关]的规定，被告龙岩市新罗区地方税务局负有对本案涉税事项进行征收管理的法定职责，作出被诉具体行政行为权源有据。
《中华人民共和国行政复议法》第十二条第一款[对县级以上地方各级人民政府工作部门的具体行政行为不服的，由申请人选择，可以向该部门的本级人民政府申请行政复议，也可以向上一级主管部门申请行政复议]的规定，被告龙岩市地方税务局对本案《税务行政处罚决定书》作出被诉行政复议行政行为权源有据。
《中华人民共和国个人所得税法》第八条[个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报]的规定，原告是本案涉税的扣缴法定义务人。
本案双方当事人对苏俊兴股权转让所得个人所得税征收金额588.7万元及被诉行政行为均遵循了法律程序性的规定没有争议。争议焦点是被告是否完成本案苏俊兴股权转让所得个人所得税扣缴义务；被诉行政行为是否合法、正确。被告新罗区地税局据工作需要对下属白沙分局和雁石分局职责调整，不违反法律禁止性的规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条第二款[扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料]和《税收票证管理办法》第十七条[税收完税证明是税务机关为证明纳税人已经缴纳税款或者已经退还纳税人税款而开具的纸质税收票证……]的规定，原告应当如实报送自己代扣代缴报告表。原告在2013年6月6日、10月9日代扣代缴税款时，新罗区地税局白沙分局开具三张完税证给原告，原告应当知道税务机关开具的完税证仅是收取当次纳税金额的凭证。原告认为其提供的《龙岩市新罗区水鸭科煤炭有限公司关于股权转让扣缴个人所得税的报告》、《代扣代缴、代收代缴税款报告表》、《税收转账专用完税证》证明被告新罗区地税局只认定原告代扣代缴税款290.75万元义务的意见，没有法律依据，不予采纳。
龙岩市新罗区人民法院（2015）龙新行初字第33号《行政判决书》和龙岩市中级人民法院（2015）岩行终字第74号《行政判决书》审理的是新罗区地税局白沙分局作出的龙新地税通催（2014）2号《税务事项通知书》，该通知书所认定事实和作出处理结果与本案被告新罗区地税局作出的被诉行政行为所认定的事实和作出处理结果，属不同事实和不同结果，原告认为属于作出基本相同的行政处罚行为而违法的意见，不予采纳。原告是本案苏俊兴股权转让所得个人所得税代扣代缴法定义务人，应当依法如实申报和代扣代缴税款。原告依法应当代扣代缴苏俊兴股权转让所得个人所得税款为588.7万元，原告仅扣缴294.35万元，原告在支付转让款3000万元时，原告完成能扣而未扣苏俊兴股权转让所得个人所得税款294.35万元，依法应承担税务行政罚款的法律责任。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条[扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款]的规定，被告新罗区地税局作出的龙新地税罚（2016）36号《税务行政处罚决定书》，认定事实和适用法律正确。
综上，被告新罗区地税局作出的龙新地税罚（2016）36号《税务行政处罚决定书》和被告龙岩市地税局作出的岩地税复决字（2016）3号《税务行政复议决定书》，证据确凿，认定事实清楚、适用法律法规正确、程序合法，原告要求撤销的诉讼请求理由不成立，依法予以驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十条第一款的规定，遂判决：一、驳回原告苏潮滨要求撤销被告新罗区地方税务局龙新地税罚（2016）36号《税务行政处罚决定书》的诉讼请求；二、驳回原告苏潮滨要求撤销被告龙岩市地方税务局岩地税复决字（2016）3号《税务行政复议决定书》的诉讼请求。案件受理费50元，由原告苏潮滨负担。
宣判后，原审原告不服，向本院上诉称：1、在上诉人与苏俊兴就股权转让款支付有争议时，上诉人作为扣缴义务人，已履行代扣代缴义务，不存在不履行扣缴义务的行为。2、福建省高级人民法院裁定上诉人还需向苏俊兴支付股权转让款后，上诉人及时向新罗区地税申报代扣代缴税款，根据新罗区地税局回复，上诉人履行了扣缴义务，未向苏俊兴支付剩余300多万款项，不存在应扣未扣税款的行为。3、根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定，本案行政处罚已超过法定的两年时效，对上诉人不应予以处罚。庭审中上诉人补充：1、被诉行政处罚决定认定的苏俊兴应缴税额计算有误，导致对苏潮滨的处罚金额亦有误，应予撤销。2、被诉行政处罚决定和行政复议决定的程序严重违法。3、原审法院没有将苏俊兴追为第三人，应属遗漏当事人。上诉请求：1、撤销原判；2、撤销龙岩市新罗区地方税务局作出的龙新地税罚【2016】36号税务行政处罚决定以及龙岩市地方税务局作出的岩地税复决字【2016】3号税务行政复议决定。
被上诉人答辩称：1、苏潮滨认为其履行了代扣代缴义务的上诉理由不能成立。2、苏潮滨认为福建省高级人民法院裁定后，其已向新罗区地税局申报并履行了扣缴义务，与事实不符。3、苏潮滨认为本案行政处罚已经超过两年法定时效的上诉理由不成立。4、苏潮滨认为本案行政处罚违反法定程序，是对新罗区地税局与雁石分局分别作出的两份《税务事项通知书》内容的曲解。补充：1、调解书上诉人并没有写明股权原值，工商登记的股权比例为11%，原值是55万，新罗地税据此认定股权原值有充分证据。2、上诉人认为我们没有提供的证据其实是属于被上诉人内部决策的流程，在本案行政行为中，不需要展示内部流程相关证据。3、本案的税务行政处罚行为是针对苏潮滨作出的，苏俊兴并没有对补缴认定提出行政复议和行政诉讼，其与本案不具有利害关系，无需将苏俊兴列为本案第三人。请求：驳回上诉，维持原判。
一审期间，双方当事人在法定举证期限内向原审法院提交的证据材料，已经原审庭审举证质证，证据名称及证明对象均记录于原审行政判决书中，相应的证据材料亦随案移送本院。
经审理查明，上诉人对一审判决书第二十五页第1-2行中查明认定的事实“将持有龙岩市新罗区水鸭科煤炭有限公司11%的股权共55万元出资额”、第二十五页第5行中“苏俊兴持有的11%股权变更登记为原告名下”有异议，认为“实际股权是21.5%，股权共107.5万”。被上诉人对原审查明的事实没有异议，本院对双方无异议的事实予以确认。
二审审理中，本院调取了福建省高级人民法院于2011年2月28日作出的（2011）闽民初字第3号民事调解书，并出示三方当事人质证，三方当事人均无异议。
综上，本院除确认原审查明的事实外，另查明，福建省高级人民法院于2011年2月28日作出的（2011）闽民初字第3号民事调解书确认：“股东苏俊兴同意其占有的龙岩市新罗区水鸭科煤炭有限公司的全部股权（占公司股权的11％，实际股权21.5％）转让给股东苏潮滨，转让价款为人民币3000万整”的事实。
本院认为：第一，《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款规定：国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。依前述法律规定，被上诉人龙岩市新罗区地方税务局负有对本案涉税事项进行征收管理的法定职责，其作出被诉行政行为权源有据，本院依法确认被上诉人龙岩市新罗区地方税务局执法主体适格。
第二，关于本案是否超过行政处罚的时效的问题？
《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条第一款规定：违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定：违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。联系本案而言，2013年10月9日上诉人以扣缴义务人名义向新罗区地税局白沙分局申报纳税人苏俊兴股权转让收益个人所得税税款239.683463万元，填写了《代扣代缴、代收代缴税款报告表》，并于当日以纳税人苏俊兴的名义交纳了个人所得税239.683463万元。新罗区地税局白沙分局于当日出具了一张税种为个人所得税的完税证给上诉人。至此，上诉人向苏俊兴支付完毕股权转让款3000万元（含代扣税款290.75万元），印花税1.5万元。也就是说，上诉人违法行为发生之日应为2013年10月9日，至今未超过前述法律规定的五年时效，上诉人主张超过行政处罚法二年时效的理由于法无据，本院依法不予采纳。
第三，关于上诉人是否存在不履行扣缴义务行为的问题？
《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定：个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条第二款规定：扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。联系本案而言，上诉人是本案涉税的扣缴法定义务人，负有代扣代缴该股权转让个人所得税税款的义务。上诉人应当如实报送自己代扣代缴报告表，上诉人在2013年6月6日、10月9日代扣代缴税款时，新罗区地税局白沙分局开具三张完税证给上诉人，上诉人应当知道税务机关开具的完税证仅是收取当次纳税金额的凭证。上诉人认为其提供的《龙岩市新罗区水鸭科煤炭有限公司关于股权转让扣缴个人所得税的报告》、《代扣代缴、代收代缴税款报告表》、《税收转账专用完税证》证明被上诉人龙岩市新罗区地税局只认定上诉人代扣代缴税款290.75万元义务的意见，不符合前述法律、法规规定，故上诉人认为其不存在不履行扣缴义务的行为于法无据，本院不予采纳。
第四，关于被诉行政处罚决定认定苏俊兴应缴纳个人所得税金额计算是否正确的问题？
从福建省高级人民法院（2011）闽民初字第3号民事调解书中确认“股东苏俊兴同意其占有的龙岩市新罗区水鸭科煤炭有限公司的全部股权（占公司股权的11％，实际股权21.5％）转让给股东苏潮滨，转让价款为人民币3000万整”的事实来看，苏俊兴实际转让股权比例为21.5%，该股权比例是在民事诉讼司法程序中确认下来的，被上诉人龙岩市新罗地税局在没有相反证据的情况下，仅凭《股权转让协议》和工商登记记载11%股权比例计算原值为55万，违反实质重于形式之实际课税原则，由此导致被诉行政处罚认定苏俊兴应缴个人所得税金额计算错误，从而导致被诉行政处罚认定罚款金额错误。上诉人主张应按实际股权21.5％计算原值的理由成立，本院予以采纳。
第五，关于被上诉人龙岩市新罗区地税局听证和未经集体讨论是否违反法定程序的问题？
一方面，《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条第一款规定：当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条第一款（六）项规定：举行听证时，调查人员提出当事人违法的事实，证据和行政处罚建议；当事人进行申辩和质证。联系本案而言，被上诉人龙岩市新罗区地税局在一审举证期限内未提交听证笔录和复核材料，其直到二审庭审结束后仅补充提交听证笔录，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条第二款“被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。但是，被诉行政行为涉及第三人合法权益，第三人提供证据的除外。”的规定，应认定被上诉人龙岩市新罗区地税局未进行听证。虽上诉人在一审中认可被上诉人龙岩市新罗区地税局有进行听证，但被上诉人龙岩市新罗区地税局在2016年5月3日对本案进行听证中，对上诉人的违法事实并没有出示相关的证据就有关问题进行举证、质证，听证结束后亦未进行复核，违反了前述法律规定，剥夺了上诉人申辩和质证的权利。另一方面，《中华人民共和国行政处罚法》第三十八条第二款规定：行政机关对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚，行政机关的负责人应当集体讨论决定。联系本案而言，本案被上诉人龙岩市新罗地税局对上诉人作出的罚款数额高达147.175万元，应属重大行政处罚，依前述法律规定，被上诉人龙岩市新罗区地税局的负责人应当集体讨论决定，但被上诉人龙岩市新罗地税局并没有提供任何证据证明其经过负责人集体讨论决定。前述所述程序违法均属于违反法定程序中“步骤违法”的情形。
综上，由于被诉行政处罚认定事实不清，程序违法，本院依法予以撤销，由于复议决定是维持原行政处罚决定的故一并予以撤销。原审认定被诉行政行为事实清楚，程序合法与事实不符，本院依法予以纠正。鉴于上诉人的违法行为确实存在，本院依法判令重作，上诉人主张被上诉人龙岩市新罗地税局作出的被诉行政处罚事实不清，程序违法的上诉理由成立，本院依法予以采纳。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）、（三）项、第七十九条、第八十九条第一款第（二）项、第三款、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十条第一款之规定，判决如下：
一、撤销连城县人民法院（2016）闽0825行初26号行政判决；
二、撤销被上诉人龙岩市新罗区地方税务局于2016年6月15日对上诉人作出龙新地税罚[2016]36号《税务行政处罚决定书》；
三、撤销被上诉人龙岩市地方税务局于2016年10月18日对上诉人作出的岩地税复决字[2016]3号《税务行政复议决定书》。
四、判令被上诉人龙岩市新罗区地方税务局在本判决生效之日起两个月内重新作出税务行政处罚决定。
二审案件受理费50元，由被上诉人龙岩市新罗区地方税务局负担。变更一审案件受理费50元，由被上诉人龙岩市新罗区地方税务局负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 丁建岩
代理审判员 严丽梅
代理审判员 李俊锋
二〇一七年六月九日
书 记 员 邹倩影