税务争议：税务机关追征税款期限适用
我国欠缴税款追征期限的规定及适用
根据《税收征收管理法》及其实施细则之规定，目前我国税款追征期主要分为三种情况：1)三年;2)三年到五年;3)无限期。欠缴税款的纳税人最终适用哪种情形，需要从造成税款未缴/少缴的主、客观方面原因以及少缴税款数额的危害结果三个维度/层次进行分析：
【第一层：客观方面】判断税务机关是否有责任
情况1：因税务机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款的
结论1：追征期为三年
情况2：税务机关无责任(即纳税人自身原因导致)，则需要进入到下一步分析
【第二层：主观方面】判断纳税人有无主观“故意”
情况2：纳税人因采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报4，逃避纳税义务构成偷税的
结论2：追征期不受限制5(即无限期追征)
情况3：纳税人无主观故意(即过失导致)，则需要进入到再下一步分析
【第三层：危害结果】未缴/少缴税款数额判断
情况3.1：纳税人因计算错误等失误，导致未缴或者少缴税款10万元以内的
结论3.1：追征期为三年
情况3.2：纳税人因计算错误等失误，累计导致未缴或者少缴税款10万元以上的
结论3.2：追征期可以延长到五年(追征期三年到五年，由主管税务机关自由裁量)
一、案件背景
1999年10月29日至2008年8月12日，儋州丰福水产品供销有限公司(被上诉人/审原告，以下简称“丰福水产”)先后取得13份《国有土地使用证》所涉及的土地使用权。
2008年至2009年，主管税务机关2先后向丰福水产邮寄送达《催缴税款通知书》、《税务事项通知书》等法律文书，要求其申报并交纳土地使用税及房产税。
2012年2月17日，主管税务机关对丰福水产作出非正常认定3。
2014年1月23日，丰福水产提交《解除非正常申请审批表》，并缴纳罚款后，经主管税务机关审批同意后作出非正常解除。
2015年6月24日，主管税务机关向丰福水产发出《责令限期改正通知书》，载明因其未按规定申报城镇土地使用税，要求其限期改正，于2015年6月29日前申报缴纳税款。
2015年7月23日，主管税务机关向丰福水产发出《限期缴纳税款通知书》，核定应缴税额4,154,751.57元。但丰福水产并未在限期内缴纳税款，主管税务机关也未实施税收强制措施。
2017年10月30日，主管税务机关作出《税务行政处罚决定书》，认定丰福水产未按规定期限办理纳税申报，处以罚款10,000元。丰福水产于10月31日缴纳了该笔罚款。
2019年6月28日，主管税务机关以丰福水产未按规定申报城镇土地使用税作出《责令限期改正通知书》，要求其就前述13宗国有土地使用权所涉及的1999年11月1日至2019年3月31日期间所欠缴的城镇土地使用税进行申报并补缴税款。
2020年3月17日，主管税务机关作出《税务事项通知书(核定应纳税额通知)》，对丰福水产涉案的13宗土地应申报未申报的土地使用税进行了核定，核定税款为6,234,995.18元，通知其于3月19日前缴纳税款，丰福水产未在规定期限内缴纳税款。
2020年3月23日，主管税务机关通知丰福水产限期缴纳税款，丰福水产未在规定期限内缴纳税款。
2020年3月26日，主管税务机关作出1号《通知书》，载明：根据《税收征管法》第三十八条第一款规定，限丰福水产于2020年3月30日前向主管税务机关提供12,400,000元的纳税担保，逾期不能提供纳税担保，将依法采取税收保全措施，并告知提起行政复议的权利。以上文书均邮寄送达丰福水产。
2020年4月10日，主管税务机关作出1号《保全决定》，载明：根据《税收征管法》第三十八条第一款规定，经税务局局长批准，决定从2020年3月31日起冻结丰福水产在中国农业银行儋州分行营业部的存款(壹仟贰佰肆拾万元整)。请于2020年4月20日前缴纳应纳税款;逾期未缴的，将依照根据《税收征管法》第四十条之规定采取强制执行措施。并告知丰福水产提起行政复议或者行政诉讼的权利。
同日，主管税务机关作出《催告书》，催告丰福水产缴纳土地使用税6,234,994.97元。
2020年4月24日，主管税务机关作出《税收强制执行决定书》并送达丰福水产，决定从丰福水产账户中扣缴税款6,234,995.18元、滞纳金6,106,002.17元，合计12,340,997.35元，缴入国库，并告知提起行政复议或者行政诉讼的权利(税款通过银行账户已扣缴)。
2020年4月26日，主管税务机关作出《解除税收保全措施决定书》和《解除冻结存款通知书》，分别送达丰福水产和中国农业银行儋州分行营业部。因重复多扣税款和滞纳金，主管税务机关于2020年5月12日退还丰福水产税款432,000元及滞纳金390,132元。主管税务机关实际向丰福水产强制征收税款5,802,995.18元及滞纳金5,715,870.17元。
2020年5月25日，丰福水产向儋州税务局申请行政复议。
2020年6月8日，儋州税务局依照行政复议相关程序规定，作出维持原行政行为的5号《复议决定》。丰福水产仍不服，提起行政诉讼。
涉案13宗地块中，部分土地申报并交纳了土地使用税，部分土地没有申报或者漏报/少报(未从取得土地使用权后次月开始申报)税款。法院认为丰福水产的上述行为属于未主动申报、未按期纳税、未如实申报的情形，不构成偷税。因此不适用《税收征管法》第五十二条第(三)款“无限期追征”的规定。而应适用第五十二条第(二)款三年或五年的追征期。
根据《国家税务总局关于发布<税务行政处罚裁量权行使规则>的公告》(国家税务总局公告2016年第78)第十二条之规定7，责令限期改正的期限一般不超过三十日。由前述丰福水产2019年12月至2020年1月补缴税款的时间可以推断，其申报行为显然已经超过2015年6月、7月和2019年6月主管税务机关三次向其签发的《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》所通知的三十日“申报期限”，明显属于“经税务机关通知申报而拒不申报”。再退一步，丰福水产有选择性的部分申报税款行为，被一审法院认定为“申报不实”。从中文表述角度理解，“不实”与“虚假”是一对同义词，因此“申报不实”应等同于“虚假申报”。
综上所述，笔者以为丰福水产涉案13宗土地不缴/少缴土地使用税的行为符合《税收征收管理法》第六十三条所述“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”，属于“偷税”。因此，应适用第五十二条第(三)款无限期追征的规定。