【风险提示】

企业所得税视同销售情形绝大多数存在税会差异，易发生企业所得税纳税申报时未准确进行纳税调整的税收风险。而买赠被看作捆绑销售，其处理方法与视同销售有所差异。

【案例分析】

新冠肺炎疫情爆发之后，我国出台了涉及捐赠的优惠政策。有一天，小姬接到一个朋友的电话，咨询她有关医疗防护用品的业务处理情况。这个朋友所在企业是生产医疗防护用品的，在疫情爆发后分秒必争地直接向某定点医院捐赠了一批医疗防护用品，取得了医院开具的接收函。这批防护用品的生产成本是60万元，对应的进项税为6万元，市场价值为80万元。接着，该企业将自己生产的一批医疗防护用品用于生产车间自用，该批防护用品的生产成本是50万元，对应的进项税是5万元。

同时，该企业又将同类型规格的一批医疗防护用品分发给员工，该批防护用品的生产成本是10万元，对应的进项税额是1万元，市场价值为12万元。这个朋友询问这三批防护用品的会计与税务问题。

（1）这三批防护用品的成本是否可以全部在企业所得税税款扣除？

（2）这三批防护用品是否在企业所得税和增值税上视同销售？

（3）如何进行纳税申报才不会出现税务风险？

【税务处理】

对于这三笔业务，小姬为其分别解释了增值税、企业所得税处理以及会计处理的相关问题。

（1）第一笔捐赠业务。

 ①增值税处理。

根据《财政部 国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税。但由于购进货物时已经抵扣了进项税额，所以现在需要做进项税额转出处理。

②所得税处理。

对于捐赠货物视同销售的，本着收入与成本配比原则，确认视同销售收入的同时，扣减视同销售成本。视同销售收入为80万元，视同销售成本66万元（因增值税已做进项税额转出，则计入成本）。

对于捐赠支出，根据《财政部 国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》，企业直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，以取得的承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函作为税前扣除依据，自行留存备查。企业直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。接受的非货币性资产捐赠，以其公允价值确认捐赠额。因此，这批捐赠应该确认的捐赠支出是公允价值80万元。

③会计处理。

根据会计收入准则（2017），当企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回时确认收入，由于对外捐赠而引起的相关资产的流出不符合收入确认条件，因此不确认收入；由于做了进项税额转出，所以会计上确认的营业外支出是66万元。

④税会差异的纳税调整。

首先，视同销售收入与视同销售成本之差为80—66=14（万元），这部分调增。其次，捐赠支出在会计上确认的是66万元，税法上确认的是80万元，两者之差为14万元，这部分调减。

最终，企业所得税纳税申报表调整额度不变。

【风险分析】

在上述案例中，能够全额扣除的公益性捐赠，对企业所得税纳税申报最终结果不产生影响，那么是不是意味着企业不需要做纳税调整了呢？答案是否定的。正常来讲，企业在汇算清缴企业所得税时，首先填列附表《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）相关栏目；其次填列附表《纳税调整项目明细表》（A105000）“视同销售收入”栏目以及“视同销售成本”栏目，反映其纳税调整情况；再次，填列附表《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070）相关栏目；最后，填列附表《纳税调整项目明细表》（A105000）“捐赠支出”栏目，反映其纳税调整情况。

（2）第二笔自用业务。该企业将自产的用于预防新冠肺炎的防护用品等实物移送企业内部生产经营，该批防护用品的生产成本是50万元，对应的进项税是5万元。

①增值税处理。

属于“自产自用”中用于生产经营的情况，不视同销售，不计算销项税额，但可以抵扣相应的进项税额。

②企业所得税处理。

该行为属于内部处置资产，只要没有改变所有权的属性，就不需要视同销售确认收入。当然，相关成本用于生产经营的，可以扣除。

③会计处理。

在会计上，该项业务不确认收入，相关成本可以扣除。

④税会差异。

上述业务的会计处理与税法处理一致，不存在税会差异。