如何确定企业合作项目中应税所得和纳税义务？企业如何对与其他企业之间的合作所得确认收入，如何正确记账和进行纳税申报，如何避免因不当操作招致税收处罚，往往关系到企业是否面临税收稽查乃至遭受税务机关处罚、承担逃税法律责任等税收风险。
笔者以一起税收行政案件的判决为例，讨论税务案件审判中，对于企业应税所得的认定、偷税行为的认定以及企业经营活动财税处理的合规等问题，抛砖引玉，以供参考。
（2020）京02行终1340号国家税务总局北京市税务局等与联合置地房地产开发有限公司行政诉讼案件是一起值得研究和讨论的税务案件。2007年1月12日，骏腾公司与联合公司签订《协议书》，约定联合公司暂付骏腾公司9000万元投资国内A股市场，双方共担投资风险，投资收益按50%：50%比例分配。2007年1月29日，骏腾公司按照约定开户后，2007年该股票账户取得股票转让收益51172814.9元，取得利息收入16763.16元，投资收益合计51189578.06元。2007年5月29日，证监会以联合公司涉嫌非法利用他人账户买卖股票为由，对联合公司进行立案调查，并于2011年11月21日，做出行政处罚，决定没收违法所得61736851.98元（其中包含骏腾公司股票账户投资收益51189578.06元）。2012年2月20日，联合公司不服证监会处罚决定，提起行政诉讼。2014年6月17日，法院做出判决，撤销证监会作出的行政处罚，2014年10月14日，经北京市高院审理，维持一审判决。2015年11月9日，证监会作出结案通知书。
2015年3月37日，第四税务局作出《税务检查通知书》，对骏腾公司自2007年1月1日至2014年12月31日期间的涉税情况进行检查。经过税务稽查部门审理，2015年10月9日，第四稽查局做出行政处罚事项告知书，认定骏腾公司偷税，并补缴2007年度企业所得税14953295.32元，处一倍罚款。
2016年2月7日，骏腾公司提供陈述和申辩材料。2016年5月20日，骏腾公司通过网上报税系统向原北京市密云区国家税务局第二税务所申报投资收益所得26262949.03元。2016年5月25日，联合公司通过网上报税系统向原北京市朝阳区国家税务局第十税务所申报投资收益所得25594789.03元。2016年7月29日，原密云区国家税务局重审委作出《重大税务案件审理委员会审理意见书》，第四稽查局于2016年8月1日作出被诉处理决定和《不予税务行政处罚决定书》，认定骏腾公司对2007年取得的股票收入未进行账务处理，未申报缴纳企业所得税的行为属于偷税行为，应当给予行政处罚，但该违法行为发生在距本次检查发现之日已经超过5年，故不再给予行政处罚。追缴骏腾公司2007年度企业所得税14953295.32元，并从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之一的滞纳金。骏腾公司对该决定不服，在提交了纳税担保后，向北京市税务局申请复议。2019年6月27日，北京市税务局作出维持的复议决定。
一、案件争议焦点归纳
骏腾公司诉第四稽查局税务处理决定及北京市税务局行政复议一案，案件的主要情况是骏腾公司与联合公司利用骏腾公司开立的股票账户合作进行股票投资，并分享投资收益。骏腾当年股票账户的收益因联合公司被证监会以非法利用他人账户买卖股票行政处罚，该笔股票收益直到联合公司对证监会行政处罚决定提起诉讼最后由法院撤销其行政处罚决定后，2016年由骏腾公司和联合公司根据合作协议分别就其股权投资收益进行纳税申报。
在法院撤销联合公司的行政处罚决定后，2015年，第四稽查局对骏腾公司开展税务检查，进行税务稽查案件审理后，认定骏腾公司未就其股票账户中股票投资收益申报企业所得税的行为为偷税，并加收滞纳金。因超过五年罚款后续被取消。税务稽查部门认定骏腾公司不申报其名下股票账户投资收益的行为为偷税的主要依据是骏腾公司对该笔投资收益未进行账务处理，未申报缴纳企业所得税。
在诉讼中，双方的争议焦点：1、骏腾公司股票账户中的投资收益的纳税主体和纳税金额。2、骏腾公司不进行纳税申报的行为是否构成偷税。一审法院和二审法院都因股票投资发生在骏腾公司账户而认定骏腾公司为该笔投资收益的纳税人并据此认定了纳税金额。因骏腾公司没有就该笔收益记账和进行纳税申报，二审法院认定骏腾公司的行为构成偷税，并据此追缴税款和加收滞纳金，罚款因超过五年而不再处罚。
二、关于本案如何认定企业应税所得的问题
本案特别之处在于骏腾公司事先与联合公司签订了投资协议并约定共同分配投资收益。虽然投资活动由骏腾公司操作，取得投资收益，但投资资金全部由联合公司提供，骏腾公司根据协议，分得50%的投资收益。一审法院排除关于骏腾公司与联合公司之间就案涉股票转让所得各得一半的民事约定的理由是民事约定不得对抗税法关于纳税义务人的规定。笔者认为，本案的一、二审法院关于骏腾公司应当就其账户上取得的投资收益及利息承担纳税义务的观点有待商榷。本案中的纳税人之间关于分配股票投资收益的民事约定与税法上关于纳税义务人的规定并不矛盾，一、二审对本案纳税人以及纳税义务的认定是对税法条文的误读。
根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称“暂行条例”）第一条，中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。本案案涉股票投资收益发生在2007年，应适用当时有效的《暂行条例》。根据《企业所得税法》，第三条，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。《企业所得税实施条例》第六条，企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
因此，就本案而言，首先要确定的就是骏腾公司股票账户中取得的收益是否属于企业所得税中所指的“所得”，即企业所得税的应税所得。骏腾公司是否为其股票账户中取得的全部收益的企业所得税纳税义务人？《暂行条例》、《企业所得税法》、《企业所得税实施条例》上述条文中规定的都是企业经营中，就其经济实质，应当归属于企业的收入和所得。对于企业通过合作协议与其他单位合作取得的收益，《暂行条例》和《企业所得税法》并没有作出具体规定，应根据相应经营活动的经济实质和法律关系，确定企业账户中发生的归属于企业生产、经营所得和其他所得。
基于税收法定原则，在税法对企业合作活动的税务处理没有明确规定的情况下，在行政诉讼案件的审理中，对税法条文的解释不应扩大纳税人的责任，加重纳税人的纳税义务。因此，笔者认为，本案中，骏腾公司应仅为其在合作项目中分得的所得负有纳税义务，并就其承担加收滞纳金、罚款等法律责任，不应为联合公司的应税所得承担法律责任。联合公司在本案中的案涉收益，应确认为联合公司的收入，由其自行进行纳税申报。
三、本案偷税行为的认定
骏腾公司没有就其股票投资收益申报纳税的行为是否构成偷税。根据《会计法》，第九条各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。骏腾公司与联合公司合作进行股票投资，应对相应的经济义务进行会计核算，登记记账。
本案中，骏腾公司虽然因联合公司受证监会查处，在当年没有就其股票账户中的收益进行纳税申报。但还有关键的一点，骏腾公司在其会计账目中，对其与联合公司进行股票投资合作并没有记账和确认收入，结合其在被证监会查处前，没有进行纳税申报和预缴企业所得税的行为，推断其具有偷税的主观故意。然而，没有记账和就该笔收入进行纳税申报，是否可以推断出偷税的故意？
根据《中华人民共和国会计法》第四十二条违反本法规定，有下列行为之一的，由县级以上人民政府财政部门责令限期改正，可以对单位并处三千元以上五万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处二千元以上二万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分
偷税是企业经营中经常面临的税收风险，尤其是对于我国的民营中小企业，在经营活动中公司的财税处理往往不规范，对企业的收入确认和纳税申报由于人员素质或认识错误等原因多有错误或遗漏。税法在制度设计上应明确规定偷税和一般漏税行为的界限，避免制度设计的模糊，在税收行政和税法审判中赋予纳税人过重的税收遵从义务，保护纳税人的正当权益。
从税收合规角度来看，企业应如实对业务活动记账，按照企业会计准则的规定，准确确认和计量收入和成本。并按照税法规定进行纳税申报。如对相关业务事项的税务处理不清楚，应向主管税务机关咨询，并保留咨询结果。依据税务机关的指导进行税务处理，降低税务风险。
本案应对广大企业敲响警钟，没有对本企业发生的业务进行会计记账和纳税申报的后果是严重的，如实对企业发生的经济业务进行会计记账是企业的法定义务，不进行会计记账和未依照税法规定进行纳税申报，应依照会计法和税收征收管理法承担法律责任。纳税人应避免被认定为偷税的行为，对于企业的收入应依法进行会计确认和计量，规范企业的财务管理制度，企业收、付款通过企业账户，不通过第三方账户收支企业款项。如在对经营业务进行财税处理时有疑问，应及时向税务机关或专业的税务服务机构咨询，并保存相关的文件、资料，将有效降低企业被税务机关认定为偷税的税收风险。