上游函调结果异常，出口企业陷入风险怎么办？

既然函调结果影响这么大，如果外贸企业真的复函查证上游的生产企业存在问题，导致自己不能取得出口退税，甚至可能被认定为骗取出口退税，该怎么办呢？

一、生产企业负全责，不能退税应退赔

从民事诉讼的角度上说，外贸企业如果因生产企业的过错，取得了不合规的发票、单据，导致无法取得出口退税，产生了损失，可以通过民事诉讼的手段，起诉生产企业，退赔出口退税，以填补外贸企业的损失。实践中，也已经有相关的判决。如(2019)闽01民终8635号《泉州某服装有限公司、福建某企业服务有限公司进出口代理合同纠纷二审民事判决书》。该案由于外贸企业与生产企业在《外贸代理出口协议书》中明确约定了：如果退税申请后，涉及到退税函调且出现回函异常，生产企业应当退还垫付的退税款。据此，二审法院支持了外贸企业要求退还垫付的退税款的请求。

二、税务机关不能仅凭内部函调文件认定构成骗税

出口退税中的税务函调复函，虽然可能给出了“发票系虚开”之类的“结论”，但这只是提供一种线索，退税机关不能仅依据复函定性接受虚开、构成骗取出口退税。根据《工作规范(2.0版)》第12条的规定，退税机关在收到复函手，录入函调系统。“对需要实地核查的情形，由调查评估岗提出实地核查申请，经复审岗确认后，按规定开展实地核查。”接受复函，在《审核疑点业务处理表》上提出处理意见，并不能免除退税机关的核查和调查取证的义务。

申请出口退税的基础和条件，主要是有真是货物出口。退税机关在经过审核之后，没有证据推翻企业申报提供的资料，就应当基于有利于纳税人的原则，认定企业申报的资料完整、真实，应当予以出口退税。实际上，复函机关限于复函时间紧、生产企业核查困难，以及避免国家税款流失、规避责任的考虑，通常会过分严格把控复函的回复，但这不利于对纳税人的权利保护，也有违纳税人的诚实推定原则。

三、重复函调违反信赖利益，应当保护退税权

如果复函机关第一次经过核查，回复了“正常业务”的函，嗣后又回复“存在不予退（免）税的情形”的函，那么对于已经退税的税款，还能予以追回吗？本文认为，首先，复函本身不是退税与否的直接依据。根据《工作规范(2.0版)》第50条的规定，“复函类型为‘正常业务’的，综合其他核查情况，可以按照规定办理出口退（免）税。“可见，退税机关办理退税，也要综合全部的证据资料予以核查，并非仅凭一份复函；其次，如果重复复函，可能违反了信赖利益保护原则。

信赖利益保护原则，指的是行政相对人对于行政机关既定的行政行为产生了信赖，而采取了相应的行为，嗣后行政机关撤销或者变更该行政行为，给相对人造成损失的，应当进行补偿。纳税人在接到退税机关的许可之后，有充分理由信赖退税机关的核实、调查取证行为是充分的，相信自己的退税行为符合出口退（免）税的规定。

从另一方面来说，连复函机关都未能发现虚开行为，外贸企业作为市场主体，更难以发现。据此认定外贸企业构成接受虚开，认定骗取出口退税，也不符合过罚相当原则。

四、据函调结论直接作出不予退税决定的，可以复议或起诉

通常情况下，税务机关内部文书因不具有外部约束力而不具有可诉性，但如果该内部文书直接作为税务执法依据的，则应赋予纳税人行政救济权利。根据最高人民法院第22号指导案例《魏永高、陈守志诉来安县人民政府收回土地使用权批复案》，法院认为，来安县人民政府的批复属于内部行政行为，本不可诉，但来安县国土资源行政主管部门直接送达了该批复，并依据批复实施拆迁补偿安置行为，从而使该批复直接对相对人的权利义务产生了影响，外化为对外发生法律效力的具体行政行为，据此可诉。在本案中，该内部行政行为可诉的关键条件是具备“对外付诸实施、实际影响相对人权利义务”的条件。

五、总结

如果退税机关在暂停退税时，向纳税人对外披露该文书，使得该复函直接发生影响纳税人权利义务的效力，就可以提起行政复议或者诉讼。不过，随着行政程序日渐规范化，程序化，这种情形几乎不可能见到。