税务争议：逃税罪处罚阻却事由之单位责任人员适用问题
2009年《刑法修正案(七)》在逃税罪中增加了处罚阻却事由，对于纳税人构成逃税罪，未在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。近年来著名的范冰冰、郑爽、薇娅等逃税案，即根据该条款补缴应纳税款，缴纳滞纳金和罚款，未被追究刑事责任。
我国刑法对单位犯罪采取双罚制，即对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。在单位构成逃税罪时，通常相关责任人员亦构成逃税罪，需承担相应的刑事责任，但在单位责任人员发生变更的特殊情形下，如单位原负责人在职时偷逃税款，离职后税务机关才下达追缴通知书，单位拒绝或无法缴纳税款、滞纳金并接受行政处罚的，在此情形下，单位原负责人和新负责人，是否亦构成逃税罪？本文对此进行以下探讨：
刑法第201条第1款规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。刑法第201条第4款规定，有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
上述“不予追究刑事责任”为不再作为犯罪处理。全国人大常委会法制工作委员会在第十一届全国人大常委会第四次会议上《关于<中华人民共和国刑法修正案（七）（草案）>的说明》中提出“考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保护国家税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策”。
根据我国主流的刑法学观点，刑法第201条第4款内容是在表明具备什么条件就不追究刑事责任，该内容称为处罚阻却事由（又称初犯免责条款、首罚不刑规定等），该条款并不是逃税罪的构成要件。即行为人的逃税行为符合刑法第201条第1款的规定，并具备其他责任要素时，其行为就成立逃税罪，本应追究其刑事责任，但在符合处罚阻却事由的情况下，不再作为犯罪处理。
1、任何逃税案件，必须首先经过税务机关的处理，税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。即税务机关行政处置程序是逃税案刑事追诉的前置程序。最高人民检察院、公安部制定的刑事案件立案追诉标准中，将“经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的”作为立案追诉的必要条件。湖南省高院在李献明逃避缴纳税款再审一案【案号(2019)鄂刑再5号】中，认为该案没有经过行政处置程序而由侦查机关直接介入，不符合《刑法》修订后的立法精神，从而撤销该案原一、二审及再审判决/裁定，改判被告单位和负责人无罪。
2、补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚（通常为罚款）属于并列关系，只有在三个条件全部满足的情况下才不予追究行为人的刑事责任，反过来只要其中一个条件不满足就应追究刑事责任，但若税务机关仅要求补缴税款，未要求缴纳滞纳金或给予行政处罚的（如超过5年追罚期），只要行为人按照税务机关的要求接受行政处置的，就不能追究行为人的刑事责任。
3、只有在公安机关刑事立案追诉前补缴应纳税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚的，才能不再作为犯罪追究刑事责任。刑事立案追诉后缴纳税款、滞纳金和罚款的，仅能作为从宽处理的情节。
4、扣缴义务人和五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的行为人构成逃税罪的，不适用处罚阻却事由。有学者如张明楷教授认为，刑法第204条第2款“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚”，即骗取缴纳的出口退税按照逃税罪处理的，亦不适用处罚阻却事由。
通过以上法理分析和判例观点，我们可以作出以下结论：
1、上述无罪案例，认为在单位构成逃税罪情形下，单位负责人可单独适用处罚阻却事由。对于逃税期间的原单位负责人，虽然涉案逃税行为发生在其任职期间，其本应当对逃税行为承担刑事责任，但因税务机关立案稽查及送达相关法律文书发生在离职以后，无论其是否知悉税务机关追缴税款一事，均因已失去了对单位的管理权限，无法决定单位意志、支配单位财产，并非因其个人意志导致单位无法适用处罚阻却事由，从有利于被告人的角度出发，原单位负责人不承担刑事责任。
2、上述构成犯罪但从轻处罚案例，认为在追究单位逃税罪的同时，即应当追究原单位负责人的刑事责任。未补缴税款、缴纳滞纳金和罚款的决定并非原负责人的意志原因，不能作为原负责人无罪的理由，但可从轻处罚。
3、《会计法》第四条规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，第五条第一款规定“会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算，实行会计监督”。在单位构成逃税罪时，一般均会追究单位负责人的刑事责任，小部分判例（如上述第2个、第4个判例）亦会同时追究财务会计人员的刑事责任。上述离职后无法影响公司从而认定单位负责人无罪或从轻处罚的理由，无法单独对财务人员适用。