税务稽查案例-石化企业被税务稽查，被追究刑责后税务机关还能否追究税务行政责任
近日，浙江省税务局发布了一批税务处理决定书。其中，一起团伙控制空壳公司虚开增值税专用发票案件值得关注。该案属于“配票流通”的开票模式，涉案企业对外虚开近7亿，金华中院对该虚开行为作出判决后，国家税务总局舟山市税务局第一稽查局又针对该虚开行为作出了税务处理决定，责令涉案企业限期进行账务调整。本文拟在梳理案情的基础上，剖析本案在税务行政执法与刑事司法衔接上的程序合法性。
空壳公司虚开专票，涉案金额逾100亿
2019年6月3日至2020年12月31日期间，苏某甲伙同李某、苏某乙，在没有真实货物交易的情况下，利用注册、控制的A公司等六家公司，从B公司、C公司等炼油企业开具增值税专用发票，价税合计5,383,458,288.7元，税额合计657,662,244元，同时利用A公司等六家公司，在没有真实货物交易的情况下，为广东、云南、上海等地的买票企业开具品名为甲基二甲苯等化工原料的增值税专用发票，价税合计5,420,169,510.4元，税额合计668,941,147.4元，从中收取1%-2%开票费的方式牟利。
涉案企业构成虚开发票
根据已公开的信息，该案已由浙江省金华市中级人民法院作出（2021）浙07刑初11号判决书，基于判决认定的事实，2023年1月13日，国家税务总局舟山市税务局第一稽查局以涉案A公司违反《发票管理办法》虚开发票，责令其限期进行相关账务调整。
税务机关不应继续就本案作出行政处罚
1、行刑衔接的实践争议
在行刑衔接案件中，程序法适用冲突的本质依然在于法律责任的实现方式与裁判结果上的冲突。刑法作为其他部门法得以贯彻实施的保障法，在适用上具有谦抑性，不具有严重社会危害性的行政不法行为无须作刑事犯罪处理。公民、法人或其他组织的同一违法行为，既构成行政违法，又涉嫌犯罪的，就产生了行政法与刑法交叉衔接的问题。实践中，行政机关在查处违法行为的过程中，发现违法事实涉嫌犯罪，依法需要追究刑事责任的，通常存在三种处理方式：一是只依法给予行政处罚，不再向公安机关移送；二是先就违法行为给予行政处罚后，再向公安机关移送；三是先依法向公安机关移送，待司法机关作出最终处理决定后，再行决定是否给予行政处罚。其中，除第一种处理方式违反法律规定外，另外两种处理方式存在实践争议。
2、行刑衔接的程序规则
本案涉及行政案件与刑事案件交叉情形，应当妥善处理好行政执法与刑事司法的程序衔接问题。《行政处罚法》和《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》明确了查处违法行为与追究刑事责任之间的程序规则：行政机关在查处违法行为的过程中，发现该行为涉嫌犯罪的，必须将案件移送司法机关追究刑事责任，不得以行政处罚代替刑事处罚，明确了在行刑衔接中刑事优先的基本原则。经审查，确有犯罪事实，需要追究刑事责任的，应当立案；对于没有犯罪事实，或犯罪事实显著轻微，不需要追究刑事责任，但应当追究行政责任的，司法机关应当将案件移送同级行政机关，由其依法对案件作出处理（具体流程如下图所示）。正因如此，《行政处罚法》第27条强调行政处罚实施机关与司法机关之间应当加强协调配合，建立健全案件移送制度，加强证据材料移交、接收衔接，完善案件处理信息通报机制。
3、刑事程序终结后，税务机关不应继续就本案作出行政处罚
一方面，根据《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》第1条的规定，刑事程序终结，在公安机关撤案、检察机关不起诉或法院无罪判决或免予刑事处罚的，经审查，纳税人确有违法事实，应当给予行政处罚的，税务机关可依法决定是否给予行政处罚。
另一方面，在刑事程序终结，纳税人已被司法机关追究刑事责任的情形下，关于“行政机关能否再就同一违法行为给予行政处罚”的问题存在两种意见：
一种意见认为，对同一违法犯罪行为，原则上只能给予一次人身罚或财产罚，不能重复适用。一项行为已经构成犯罪，经司法机关追究刑事责任，则税务机关不再具有管辖权。即税收行政处罚措施被刑法规定的刑罚措施所吸收，行政处罚和刑罚不应并列适用。
另一种意见认为，在司法机关与税务机关对当事人违法行为性质的认定存在差异，且刑事判决罚金数额不足以覆盖当事人少缴税款的情况下，税务机关可以作出行政处罚，但须在行政处罚中将已判处的罚金折抵。(2018)豫行申2127号裁定即延伸出此种情形：即刑事诉讼仅针对发生虚开行为的直接责任人判处人身罚，而并未对单位判处罚金。判决作出后，税务机关又对单位处以罚款。河南省高院认为，当一个行为被不同的法律规定了不同性质的责任，则意味着该行为需要不同的责任予以纠正、惩罚或预防，或该行为引起了不同的法律后果，需要不同性质的责任予以填补，此时只要不是承担同一性质的责任，就不应当认为是“一事多罚”。针对虚开增值税发票的行为，由于刑事处罚中只作出人身罚，并未涉及财产的处罚，故不影响行政处罚中再次依法作出财产处罚，此并不违背“一事不再罚”的原则。
我们赞同第一种意见，税务机关不应当对已被追究刑事责任的同一违法行为再课以行政处罚。刑事处罚是对当事人违法行为作出的最为严厉的制裁措施，不应当机械地按照罚金、罚款金额来衡量是否过罚相当。本案判决已追究当事人虚开行为的刑事责任的，税务机关继续就本案作出行政处罚将缺乏法律明确授权，违反法定程序。综上所述，本案税务机关不应再针对涉案企业及相关企业做出行政处罚决定。
小结
实践中，类似本案的税务行刑衔接案件具有诸多争议，虽然一些法律、法规、司法解释和规范性文件已经对涉税违法行为入罪的金额或数量标准予以明确，但违法事实的情节、后果等构罪要件仍然缺乏相应标准。因此，在查处涉税违法案件的过程中，需要税务机关与司法机关主动、及时对移送案件的处理情况进行传递与沟通，畅通行刑衔接的程序。尤其应当强调的是，税务机关应当强化对案件性质的审查，涉嫌犯罪的依法移送司法机关处理，避免以行政处罚代替刑事处罚。对于已受刑事处罚的案件，则不应再针对同一违法行为作出行政处罚，防止行政处罚权的滥用。