“超过15日补税期限丧失复议权”于法无据、于理不合

纳税人提请复议的两大法定要件

税收法定原则为我国税法的核心原则，其具体内容除税种法定、税收要素法定之外，还包括程序法定，即税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定，并且征、纳主体各方均须依法定程序行事。这里的法律仅指全国人大及其常务委员会颁布的基本法律。

对于纳税争议类案件，纳税人取得复议权的法律依据是《行政复议法》及《税收征收管理法》，根据《行政复议法》的规定，纳税人可以自知道具体行政行为之日起六十日内提起行政复议。而在《税收征收管理法》中，则规定纳税人必须依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才能申请行政复议，该条款也就是通常所讲的纳税争议案件复议程序中的纳税前置。

结合上述两项条款可知，纳税人申请复议有且仅需满足两个法定条件：即实体上，需缴纳税款及滞纳金或提供相应的担保；程序上，需在自知道具体行政行为之日起六十日内。

《税务处理决定书》中“超过15日补税期限丧失复议权”从何而来？

由上文可知，在《税收征收管理法》中，对纳税人提请复议的条件规定的较为简化，仅需两个法定条件，在法律上并没有纳税人缴纳税款或提供担保时限的规定，没能很好地衔接行政复议法的规定，在实务中便引发了复议权取得以及申请复议时限如何起算等一系列问题。

为统一各地税务机关执法标准，国家税务总局出台《税务行政复议规则》。《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定：“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”

同时，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。”

基于此两项条款，实务中便产生了《税务处理决定书》中，纳税人经常看到的“自收到决定书之日起15日内到主管税务机关征收大厅将上述款项及应加收的滞纳金缴纳入库。……你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向某市税务局申请行政复议。”的规定。

逾期补足税款并不必然导致复议权利的丧失

《税务行政复议规则》将《税收征收管理法》中“税务机关的纳税决定”解读为“税务机关根据法律、法规确定的税额、期限”，这就要求行政相对人必须在一定期限之内全数解缴税款、滞纳金或提供担保；同时又明确规定申请复议的时限从税务机关的确认之日起算。实践中，个别税务机关认为，如果行政相对人逾期缴纳税款的，则税务机关可以直接否定行政相对人复议权的取得，以至于后申请时限将无法启动起算，行政相对人根本无法行使申请复议的权利，这是不妥当的。

一方面，从立法目的上看，《税收征收管理法》是为维护国家税收利益从积极意义上规定了纳税人取得复议权的条件，目的是为了敦促行政相对人缴纳税款和滞纳金，但这并不能得出行政相对人在逾期期限缴纳税款后不享有复议权的结论；《税务行政复议规则》将缴税时限的条件解读为否定性的、禁止性的条件，违背了税收征管法的立法原意。

另一方面，从法律依据上看，对于纳税争议案件，行政相对人取得复议权的法律根源是《行政复议法》和《税收征收征管法》，因此从根本上剥夺行政相对人复议权利的只能是《行政复议法》和《税收征收征管法》，只有《行政复议法》和《税收征收征管法》才可以明确规定不予受理复议案件的范围，国家税务总局出台的《税务行政复议规则》作为规章是物权剥夺行政相对人复议权的。由于《行政复议法》和《税收征收征管法》并没有明确规定行政相对人逾期缴税的情形属于法定的不予受理复议案件的事由，因此《税务行政复议规则》的规定超越了自身的立法范围，没有法律依据。

在纳税争议案件中，当税务机关送达《税务处理决定书》后，纳税人应当首先按照《税务处理决定书》中规定的期限、方式及时缴纳税款及滞纳金，或者提供相应的担保，而后申请行政复议。如果因受疫情影响或其他客观原因，企业确实存在履行不能的情况，应及时与税务机关沟通，在纳税人虽逾期但已经尽最大可能缴清税款、滞纳金，且其所提请复议没有超过申请时限的情况下，税务机关本着纳税人权益保护的原则，受理纳税人的复议申请，尽可能保障纳税人的救济权利。