【案例描述】

税务机关检查某家企业电子账务资料时，先浏览一遍所有的明细科目，对企业的经营和核算特点有大概的了解，接着对重点科目进行检查和分析，比较会计与税务处理，最后锁定问题。这一天，税务机关打开B公司应付职工薪酬明细账及其原始凭证，并对几笔劳务费进行了梳理，对比了相应的纳税申报，发现了几个问题。

（1）该公司安置了残疾人就业，在纳税申报中享受100%加计扣除，但没有发现银行转账记录。

（2）该公司由于启用新办公楼，在2021年7月雇用了几位保洁阿姨作为临时工，签订了劳务协议，支付工资总额10000元，并为每位保洁阿姨发放了1000元防暑降温费作为职工福利。以上费用全部有付款凭证，并全部计入工资薪金支出，在企业所得税税前扣除。

（3）该公司外聘研发人员并支付劳务费共计40000元，直接做费用处理，但在凭证中未查询到税务机关代开的发票，只附有一张对方的收款凭证。

（4）该公司支付一笔职工教育经费，收款人为公司员工小张，付款凭证备注为“在职研究生学费”。

（5）该公司2021年度“应付职工薪酬——职工教育经费”账户贷方累计数为106万元，其列支范围与税法规定没有差异。经核实，没有税前扣除凭证且无法证明真实性的支出共14万元。

【税务风险】

（1）关于安置残疾人就业的凭证问题。

税务机关与财务人员沟通后得知，这家公司用现金支付工资，没有通过银行等金融机构来支付，这一做法不符合《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2009〕70号）文件的规定。文件明确规定，企业定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资是税前扣除的必备条件之一。因此，该企业需要对该事项（加计扣除的100%）做纳税调增处理。

（2）关于保洁阿姨工资与福利费支出问题。

保洁阿姨与公司签订了临时用工合同，应根据实际发生的费用区分工资、薪金支出和职工福利费支出，并按照规定在税前扣除。其中属于工资、薪金支出的，准予计入企业工资、薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。但B公司将所有的支出（给保洁阿姨的工资及防暑降温福利费）都计入工资薪金总额，这样无疑增加了工资薪金总额支出。并且由于工资薪金总额是扣除“职工福利费、职工教育经费以及工会经费”的基数，会造成这三项扣除的差错。因此，B公司需要在“工资薪金支出”中扣除支付给保洁阿姨的福利费，再调整其作为基数计算的三项费用扣除限额，并做相应的纳税调整。这里需要注意的是，由于B公司与保洁阿姨签订了劳务协议，所以才能按照“工资薪金”进行处理，否则应该按照“劳务费”进行处理。

（3）向外聘研发人员支付劳务费。

将支付给外聘人员的劳务费直接全额支付给个人是不妥的，需要代扣代缴增值税与个人所得税。如果劳务费不缴税，直接做费用处理，那么企业就会有税务风险。税务机关提醒财务人员，个人小额零星劳务费以税务代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除依据。也就是说，小额零星劳务费可以没有税务局代开发票（比如一次劳务费800元）。但是，该笔业务的劳务费为4万元，属于大额劳务费（已经超过2万元，属于个人所得税规定的一次性畸高收入），大额劳务费没有发票是存在税务风险的，不允许企业将之在所得税税前扣除。因此，B公司应当取得税务机关代开的劳务费发票，并代扣代缴相应增值税与个人所得税，将税后劳务费发放给外聘研发人员。

（4）在职研究生费可以挤占职工教育经费吗？

B公司财务人员说，为了鼓励员工终身学习，公司决定将完成在职研究生学历员工的学费报销，并计入职工教育经费在税前扣除。税务机关说，职工参加社会上的学历教育，以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不得作为企业成本费用进行扣除，更不能挤占职工教育经费。因此，这部分支出需要纠正相应的会计处理，并进行纳税调增。

（5）没有凭证的扣除。

税务机关提醒财务人员，对于未按要求取得扣除凭证的，公司应该在当年度企业所得税汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证，否则不得税前扣除。财务人员核实相关资料之后，仅追补了3万元凭证，仍然有11万元未能在汇算清缴期结束前取得凭证。通过财务人员将上述错误核算纠正后，该公司2021年度允许税前扣除的工资薪金支出为1 500万元，以前年度结转扣除职工教育经费余额10万元。因此，B公司应该按照以下规则处理。

（1）职工教育经费支出账载金额为106万元；不符合税法规定没有扣除凭证的14万元，追补凭证后，未能取得凭证的职工教育经费为11万元。

（2）允许扣除的职工教育经费=106—（14—3）=95（万元）。

（3）职工教育经费支出税前扣除限额=1 500×8%=120（万元）。

（4）实际发生额95万元+以前年度结转扣除额10万元<120万元，故允许税前扣除金额为105万元（95万元+10万元）。

（5）已计入成本费用106万元，故在会计利润基础上，调增应纳税所得额1万元（106万元—105万元）。

【税法规定】

（1）安置残疾人就业增值税及其所得税优惠。

①增值税。《财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》（财税〔2016〕52号）规定，自2016年5月1日起，对安置残疾人的单位和个体工商户（以下称“纳税人”），实行由税务机关按纳税人安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。安置的每位残疾人每月可退还的增值税具体限额，由县级以上税务机关根据纳税人所在区县（含县级市、旗）适用的经省（含自治区、直辖市、计划单列市）人民政府批准的月最低工资标准的4倍确定。企业安置残疾人员就业的，在据实扣除其支付给残疾职工工资的基础上，再按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

②所得税。

企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除，应同时具备以下条件：a.依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作；b.为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险；c.定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资；d.具备安置残疾人上岗工作的基本设施。

（2）关于签订合同的临时工劳务费扣除问题。对于支付给未签订劳动用工合同或者签订劳务协议的临时劳务人员的费用，不作为工资薪金支出，应作为劳务费支出。签订劳动用工合同或签订劳务协议的临时劳务人员的费用，可以作为工资薪金支出。但是，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生和返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按照税法规定在税前扣除。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

（3）关于劳务费扣除凭证问题。如上所述，对于支付给未签订劳动用工合同或者签订劳务协议的临时劳务人员的费用，不作为工资薪金支出，而应作为劳务费支出。劳务人员取得的劳务费收入超过增值税起征点的，以税务机关代开的发票为税前扣除凭证。劳务人员取得的劳务费收入未超过增值税起征点的，以收款凭证为税前扣除凭证；收款凭证应载明收款人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息，同时，企业应依法履行个人所得税代扣代缴义务。

（4）职工教育经费不得随意挤占。根据《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建〔2006〕317号）规定，企业发生的下列支出，不能挤占职工教育培训经费：①职工参加社会上的学历教育，以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担；②高层管理人员到境外培训和考察，一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中开支。

（5）“三项费用”扣除限额。①职工福利费。企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。②职工教育经费。自2018年1月1日起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

职工教育经费支出扣除限额=工资薪金总额×扣除比例值得注意的是，集成电路设计企业和符合条件的软件企业发生的职工培训费用，可以按照实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。③工会经费。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。在现实操作中，企业缴纳的工会经费大多由税务机关负责代征，因此一般不会发生超标准扣除问题。